Sobre la obligación de informar de saldos en criptomonedas en el extranjero (Modelo 721)

Como es sabido, recientemente se completó el desarrollo normativo necesario para someter a los poseedores de criptomonedas a obligaciones de información  sobre los saldos que mantengan fuera de España.

La obligación, en principio, es sencilla.

Si operas mediante un tercero (como un exchange) que almacena o custodia tus activos o claves privadas, que no reside en España  y a fecha 31 de diciembre tienes mas de 50.000 euros en un tipo de criptomoneda, tienes que informar mediante una declaración específica, el conocido como modelo 721, regulado mediante la orden HFP/886/2023, de 26 de julio, por la que se aprueba el modelo 721 "Declaración informativa sobre monedas virtuales situadas en el extranjero".

Por si había dudas, recientemente también se ha publicado una consulta vinculante de la Dirección General de Tributos en la que se concluye:

"Por tanto, con independencia de si se trata de un “hot wallet” o de un “cold wallet”, las monedas virtuales que se mantengan en monederos respecto de los cuales el consultante mantenga el control de las claves criptográficas privadas y, por consiguiente, no estén custodiadas por personas o entidades que proporcionen servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales, de conformidad con la disposición adicional decimoctava, letra d), de la LGT y con el artículo 42 quater del RGAT, no se tendrían en cuenta en el cómputo de los saldos a los que se refieren los apartados 3.c) y 5.d) del artículo 42 quater y, en consecuencia, no se informaría sobre las mismas en el marco de la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero.

Por último, habrá que tener en cuenta lo señalado en el apartado 5.d). En consecuencia, si los saldos en su conjunto a los que se refiere el apartado 3.c), esto es, los saldos de cada tipo de moneda virtual a 31 de diciembre expresados en unidades de moneda virtual sujetos a la obligación de declaración y su valoración en euros conforme a los criterios de valoración expresados, superan los 50.000 euros, deberá procederse a informar sobre la totalidad de las monedas virtuales.

Con el desarrollo reglamentario y la publicación de los modelos, entre el 1 de enero de 2024 y el 31 de marzo se deberá presentar la correspondiente declaración.

Sin embargo hay un pequeño aspecto que considero importante destacar del Reglamento de desarrollo y que pudiera suponer un conflicto con la redacción de la Ley General Tributaria.

La disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que:

“Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 y 93 de esta Ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información:

d) Información sobre las monedas virtuales situadas en el extranjero de las que se sea titular, o respecto de las cuales se tenga la condición de beneficiario o autorizado o de alguna otra forma se ostente poder de disposición, custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales.

Las obligaciones previstas en los párrafos anteriores se extenderán a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.”.

Resalto los tiempos verbales que se contienen en la ley.

Por su parte, lo que ha dispuesto el desarrollo reglamentario, en su artículo 42 quater es:

“1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, vendrán obligados a presentar una declaración informativa anual referente a la totalidad de las monedas virtuales situadas en el extranjero de las que se sea titular, o respecto de las cuales se tenga la condición de beneficiario, autorizado o de alguna otra forma se ostente poder de disposición, o de las que se sea titular real conforme a lo señalado en el último párrafo de este apartado, custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales, a 31 de diciembre de cada año.

Dicha obligación también se extiende a quienes hayan sido titulares, autorizados, o beneficiarios de las citadas monedas virtuales, o hayan tenido poderes de disposición sobre las mismas, o hayan sido titulares reales en cualquier momento del año al que se refiera la declaración y que hubieran perdido dicha condición a 31 de diciembre de ese año. En estos supuestos, la información a suministrar será la correspondiente a la fecha en la que dicha extinción se produjo."

Como vemos, el Reglamento extiende la obligación de declarar a momentos en los que, el 31 de diciembre ya no se es titular de monedas en el extranjero. ¿Estamos ante una extralimitación reglamentaria que amplía el supuesto amparado por la LGT?.

 

En este sentido, sobre la extralimitación del Reglamento sobre la Ley recomiendo el post del maestro Sevach (delajusticia.com).

En mi opinión, si a 31 de diciembre no se mantienen posiciones o saldos en el extranjero (en los términos que aplican a las criptomonedas) no podrá sancionarse la no declaración efectuada, en tanto en cuanto que el Reglamento incluye una obligación que va mas allá de lo previsto en la ley.

Para opinar lo anterior, además del propio literal de la LGT en sus tiempos verbales, también podemos preguntarnos que, si la obligación fuese aplicable en cualquier momento del año, poco sentido tendría la diferenciación que el Reglamento hace en los párrafos, pareciendo el primero una mera transcripción del contenido de la LGT. 

 

La propia apariencia del Reglamento es la de una ampliación del contenido de la LGT. Es por eso que, ante una sanción por ese incumplimiento,como nos dice la sentencia citada en el blog de JR Chaves:

"Las remisiones legales a normas reglamentarias se admiten en nuestro ordenamiento jurídico como complemento de la regulación legal que sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constitución o por la propia Ley, estableciéndose limites en las materias reservadas a la ley cuando mediante las cláusulas de remisión se produce una verdadera deslegalización de la materia reservada, esto es, una total abdicación por parte del legislador de su facultad para establecer reglas limitativas, transfiriendo esta facultad al titular de la potestad reglamentaria, sin fijar ni siquiera cuáles son los fines u objetivos que la reglamentación ha de perseguir.
 

La STC 233/2015, FJ 3 a) recuerda que «la reserva de ley no impide que las leyes ‘contengan remisiones a normas reglamentarias, pero sí que tales remisiones hagan posible una regulación independiente y no claramente subordinada a la Ley, lo que supondría una degradación de la reserva formulada por la Constitución a favor del legislador’ (SSTC 83/1984, de 24 de julio, FJ 4; 292/2000, de 30 de noviembre, FJ 14, y 18/2011, de 3 de marzo, FJ 9)».

¿Qué opinas?